注册会计师对第三人侵权过错的认定标准

    当注册会计师出具了有瑕疵的审计报告后，第三人因为相信注册会计师出具的报告而据此投资、交易等行为受到损害后，注册会计师应予承担侵权责任。而在注册会计师对第三人承担侵权责任中，注册会计师的过错的认定标准是非常重要的一个因素。我国民法学界大都认为，过错的形式一般可以分为故意和过失两种，各种过错形式表现了不同程度的过错。本文将主要讨论注册会计师对第三人侵权责任中过失过错责任的认定标准。

    关于过失判断标准的讨论

    过失是指行为人对自己行为的结果应当预见或者能够预见而没有预见，或虽然预见了却轻信这种结果可以避免。如何认定注册会计师在进行判断时是否保持了应有的职业谨慎，对错弊给予了适当的关注，是非常专业化的问题。因此，会计界强烈要求以独立审计准则作为判定注册会计师是否存在过失的标准。他们认为，如果注册会计师按照独立审计准则的规定执行审计业务，就是尽到了注册会计师的“职业谨慎”和“适当的关注”义务，注册会计师此时便不存有过失。但是，对过失的认定标准，需要整个社会的一般观念来予以认可。独立审计准则存在的最大问题似乎就在于：准则的制定者恰恰是从事该行业的行业协会，它首先是注册会计师行业内部自身所应遵循的准则。因此独立审计准则是否可以作为判定注册会计师对第三人侵权责任过失的认定标准，是非常值得讨论的。

    过失在法律上的判断标准，是参与社会生活所应为的必要注意。过失的成立，不问行为人是否预见和应否预见，只以行为人是否已尽社会生活必要注意以防止或避免损害的发生而定，换句话说，是采用客观标准来界定过失。只要违背了社会生活必要注意即可判断其为有过失。该标准立足于社会本位，其判断标准则以行为人损害回避可能性为要素——一个合理人能够防止的损害而未能避免则成为过失。从学术和司法实践中均可看出，过失责任的判断标准已经为客观标准所独领风骚。现在我们所要解决的问题是，注册会计师作为专业人士，判断其过失的客观标准应该如何界定？

    独立审计准则作为判断标准的探讨

    在美国侵权法中，把从事专门职业或有独特技术的人（如医生、牙医、律师、会计师、工程师、牧师、教师、兽医等）的过失，叫玩忽职守（mal-practice）或专业过失（professional negligence）。专业过失是指应该使用但未能使用本职业中一个合格专业人员所应采取的谨慎措施。这个行为标准比美国法律上一般的过失责任标准要高，不仅要求以一个“谨慎”（prudent）的专业人员的行为为标准，而且还要求以一个“合格”（well-qualified）的专业人员通常和习惯的（ordinarily and customarily）行为作为标准。也就是说，每一个职业都有其本身的职业行为标准，如果你的做法符合这个职业的标准，一般来说，不会被认为有过失。但是，独立审计准则是否能担当起判断注册会计师在执业过程中的过失的客观标准，还是一个值得研究的问题。尽管在1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》中明确规定：注册会计师和会计师事务所、审计事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本法。但如果遵循行业准则就可以据此解除法律责任，那么每个行业都可以制订这种准则。笔者认为，独立审计准则是否能成为判断注册会计师过失的客观标准的关键在于独立审计准则是否能为社会公众和法官所接受和承认，成为社会认可的一般行为准则。独立审计准则应该做到平衡不同利益主体（中小投资者、股东、债权人、经营者、监管者等）对各类经营信息的需求。

    独立审计准则作为判断注册会计师过失的客观标准，其历史渊源来自西方。如历史上美国法院在考量会计师的过失时，一般采用如下标准：是否遵守美国注册会计师协会（AICPA）、财务会计准则委员会（FASB）和证券交易委员会（SEC）制定的职业标准；是否遵守注册会计师的内部守则和准则；以往的案例；注册会计师在业务约定书上的陈述和声明；在有争议的特殊领域中专业人员的预期行为水准。但《萨班斯-奥克斯利法案》的颁布实施，又引发了新的争议。该法案的影响和我国是否有必要予以加以仿效，应留予一定的时间观察和考察，方可得出结论。

    对独立审计准则是否应为过失标准之分析

    一种观点认为，我国独立审计准则以《注册会计师法》为依据，由财政部颁布，注册会计师只要遵守独立审计准则就能保护自己以免于承担审计失败的责任。这个观点有其合理之处。如果把中国独立审计准则与美国的相比较，可以看出两者结构比较接近，但地位有所不同。美国审计准则是注册会计师职业规则，其公认性和权威性是随着美国注册会计师行业的发展、成长和壮大逐渐树立起来的，并最终得到政府和社会公众的承认。中国独立审计准则由中国注册会计师协会拟订，经财政部批准发布施行，属于部门规章，其权威性和公认性具有法定地位。但是，这样是否就意味着我国独立审计准则自然就成为了判断注册会计师过失的客观标准呢？笔者认为，这种说法还有待商榷。因为从法理的角度，法院在审判中应当适用的是法律和行政法规，而对不具强制性的部门规章则可以参照适用，法院没有在判断注册会计师是否存在过失的时候采用独立审计准则的责任。而且，在市场经济时代，政府行政机关过多的介入独立审计准则的制订，未必是好事，其最好的角色还应该是传统上“守夜人”的角色。所以，尽管我国的独立审计准则与西方国家的地位有所不同，但是将其作为判断过失的客观标准，还是有欠妥当之处。

    另一种观点认为，确认注册会计师在执业过程中的过失行为，主要以独立审计准则和公认的专业关注、专业技能和胜任能力水平为准绳，以注册会计师实际执业情况为根据。此种论点显然是把判断注册会计师是否存在过失的主观标准与客观标准加以结合，但侵权责任中过错的认定的客观标准成为历史的选择，是有其合理性的。注册会计师实际执业情况可以作为判断之一的考量因素，但谓之为依据，是拔高了其主观因素之地位，难谓恰当。

    还有一种观点认为，独立审计准则是由注册会计师协会制定的，带有行业自律的色彩，而将其作为判断注册会计师是否存在过失的客观标准，是不妥当的。这种说法听起来有一定的道理。但是，对于一个高度技术化的行业，由行业以外的人来制定专业标准存在很大的壁垒。进一步说，如果有一个独立的机构来制定一个所谓真正“独立”的审计准则，那么这个外部的独立机构如何保持自身的独立，也值得怀疑。在这里就会出现一个“谁来监督规定制定者”的永恒难题。在没有一个更为完美的制度以前，由注册会计师协会制定的符合社会公众利益的、技术化、规范化的独立审计准则作为判断注册会计师过失的客观标准，还是可行的。

    应以独立审计准则作为判断标准之理由

    结合以上对各种观点的分析、评价，笔者认为，应以独立审计准则作为判断注册会计师过失的客观标准，理由至少有以下几点：

    其一，注册会计师作为一个技术含量非常高的行业，是有其特定的运行机制的。如果没有一个具体的、技术性含量较高的规则来予以规制和予以判断过失，而单纯的采用原则性的“善良管理人”注意义务标准或者是一般的判断过失的标准，对于司法实践来说，一是可能会赋予法官过多的自由裁量权，造成擅断的危险；另外还可能造成对注册会计师行业发展的过份抑制。同样需要注意的是，强调将独立审计准则作为考量注册会计师对第三人侵权责任中过失的客观标准，并不意味着其不受一般的判断过失的抽象原则的指导，此时抽象原则所起的作用，仅是在出现显然违背正义与公平理念的情况下，平衡利益之用。可见，采用独立审计准则是平衡注册会计师行业和社会公众利益的一个较好的选择。

    其二，将独立审计准则作为判断注册会计师过失的标准，并不是排除独立审计准则体现社会公众的利益。独立审计准则要真正的成为判断注册会计师过失的客观标准，必然要被社会公众投资者以及法官等人士接受，并在社会的一般观念上达成共识。同时，独立审计准则还应该随着社会的发展，不断地改进和调整，使之能更好的规范注册会计师的行为，使其做到公正与客观。所以，一个被广泛接受的独立审计准则，必然成为判断注册会计师过失的客观标准。

    其三，从“容许性危险与违法阻却”理论来解释独立审计准则作为判断注册会计师过失的正当性。所谓的“容许性危险”，是指为完成某种有益于社会的行为，而在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险的行为。但若该危险与其有益目的相比较被认为是正当的，该危险就属于容许性危险。通常认为，容许性危险本身属于具有正当目的的行为，它本身不欠缺合法性。如果行为人在履行了应尽的注意义务的情形下发生了可预见的危险，也不能将之归为违法。而注册会计师在公正、客观的遵循了独立审计准则的标准和要求后，则不能谓之有过失，这其实也是社会为维护这个制度所付出的必然代价。

    应该看到，注册会计师在能力上有其先天性缺陷。特别是在面对公司管理当局的舞弊及其与利害关系人的串通舞弊时，注册会计师往往是无能为力的。审计学界的权威著作《蒙氏审计学》第十版所述：“如果有足够多的管理人员，或者管理人员与第三人共同参与编制虚假的财务报表，或共同破坏内部控制系统，那么不管审计工作做得多么细致，这种图谋在审查期间很难揭露出来。”审计风险相对于注册会计师鉴证业务的性质具有客观性，之所以将独立审计准则作为判断注册会计师对第三人侵权过失的认定标准，是因为注册会计师不可能无所不能，他们也需要一个客观的标准来保护自己，以利于注册会计师行业的健康发展，最终达到更好的维护公众利益的目的。

    其四，从实证分析的角度看，在银广夏案件发生后，出现了许多评击独立审计准则的言论一些人认为，涉案注册会计师的审计失败与我国现行独立审计准则所提供的方法存在缺陷有关。但事实上，银广夏案件中之所以注册会计师在审计中出现问题，其根本原因不是独立审计准则有何错漏之处，而在于涉案的事务所疏于已颁布的独立审计准则的执行，在专业胜任能力和职业道德两方面均存在过失。事实上，现行的独立审计准则基本借鉴了国际审计准则，而且体系已形成。（作者单位：北京大学法学院）